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数字货币行情

数字货币相关会计处理问题探讨

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数字货币相关会计处理问题探讨

文/蹇薇 夏玉梅

近年来,以比特币(bitcoin)为代表的数字货币(digital currency),或称加密数字货币(crypto currency)受到广泛关注。比特币是一种以区块链(block chain)技术作为底层技术,开源的、基于网络的、点对点的匿名电子货币。一些知名企业例如微软、戴尔等宣布接受数字货币,普华永道、安永等会计师事务所也表示接受比特币作为服务支付方式。超高的关注度带来了火热的交易市场以及剧烈的价格行情波动。比特币的价格在2017年初不到1000美元,2017年底报价攀升至近20000美元,而到2018年12月6日,价格跌至约3500美元。

比特币等数字货币的兴起带来了新的商业模式和投资机会。会计作为一门通用的商业语言,也需考虑数字货币交易的经济实质,以及持有者和交易者应当如何进行确认和计量数字货币,如何及时披露相关风险。本文先简单介绍数字货币产业概况,然后对新设“数字货币资产”项目进行探讨,再以云算力租赁为例对数字货币产业里的新业务模式进行分析,最后形成本文的结论。

数字货币产业概况

数字货币产业是一个新兴的行业,涉及挖矿、数字货币交易和数字货币存储等环节。挖矿是一种数字货币的发行机制,也是一种维护区块链节点的奖励机制。矿工利用计算机的运算能力,去验证区块链上的交易和区块;在被其他矿工接受了自己组合的区块后,就能获得数字货币作为区块奖励。由于单个人挖矿效率低且难度大,于是产业中衍生出了矿场和矿池,以将算力聚集在一起进行挖矿。矿工挖出了数字货币之后,可以将其出售或者将其兑换成其它利益,兑换需求促使了数字货币交易所的产生以及钱包存储服务。

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数字货币在中国经过了蓬勃地发展,目前中国已经涵盖了数字货币的产业链中各个重要的环节,尤其是挖矿产业颇为兴盛,四川已成为全球比特币挖矿资本最聚集的地方。在数字货币交易环节上,有研究报告显示我国有数十家交易所和交易平台从事比特币交易,且在2014年至2016年期间进行的比特币交易总量占全球市场的80%。2017年9月,中国人民银行等七部委发布《关于防范代币发行融资风险的公告》,国内一些数字货币交易所纷纷将大本营迁到海外。值得注意的是,我国涉入数字货币投资的个人和企业,在操作过程中投机性目的明显,交易频繁,有调查发现我国80.77%比特币投资用户交易的目的是为了短期盈利,通过价差赚取利润,仅有13.81% 用户将比特币当作避险资产,长期持有。

对新设“数字货币资产”项目的探讨

我们认为数字货币符合《企业会计准则——基本准则》中资产的定义,即它是由企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。但是,作为新兴产物的它糅合了支付功能、投资性、无形性等特点,难以精确地对应现有会计准则体系中某会计科目,具体分析如下:

数字货币一般具有与某些法定货币的兑换率,例如与美元的兑换率,故有人认为数字货币可以类比外币进行账务处理。然而,数字货币的应用广泛性仍不及法定货币,也有待各国政府承认其货币地位。因此,我们不认为数字货币是一种外币,不赞同依据《企业会计准则第19号——外币折算》进行会计核算。

数字货币大多有公开报价,价格有涨有落,像股票一样可以买进卖出,貌似符合金融工具的一般特征,可以作为金融资产进行会计处理。但是,持有股票意味着享有上市公司的表决权、分红权、剩余资产分配权等,而数字货币不具有类似特征。数字货币本身并不是一项合同,在获得一方的金融资产时,并没有形成其他方的金融负债或权益工具,因而不得将其按金融工具进行账务处理。

有人认为数字货币可以归入无形资产类,因为数字货币无实物形态,具有可辨认性,可以作为使用寿命不确定的无形资产。然而,在后续计量上,数字货币难以参考无形资产的后续计量。我国《企业会计准则第6号——无形资产》规定,对使用寿命不确定的无形资产的后续计量,应当在每个会计期间进行减值测试。以赚取差价为目的而被持有数字货币,倘若企业只对其进行减值测试,无法真实公允地反映数字货币的价值,尤其是在数字货币价格大涨时。

因此,我们建议新设一个会计科目——数字货币资产,用于数字货币的核算,并在资产负债表流动资产项下单设“数字货币资产”项目。

在初始计量上,数字货币应当按照成本进行计量。在挖矿环节,矿场取得数字货币的成本包括固定资产(板房、矿机、散热系统、风机、变压器等)的折旧,电费、网络通讯费、人工费用等。在交易环节,涉入数字货币投资的企业从数字货币交易所或其它渠道获得数字货币,按照取得的历史成本进行计量。在后续计量上,我们建议企业可以采用公允价值模式或者成本模式。在公允价值模式下,数字货币按公允价值计量且其变动计入当期损益;在成本模式下,企业将公允价值变动情况以表外披露的形式,向报表使用者反映。企业选择某一种模式,就应当对其所有数字货币资产采用该模式进行后续计量,且计量模式一经确定,不得随意变更。

我们承认公允价值模式是数字货币最相关的计量方式,这也是澳大利亚会计准则委员会、日本会计准则委员会和普华永道等支持的观点。给予企业以成本模式选择权的原因在于,我们考虑到数字货币的价格波动异常剧烈。对数字货币采用公允价值计量,且变动计入当期损益的后续计量方式,可能将给财务报表,尤其是利润表数据带来巨大的波动性,进而妨碍报表使用者对企业主营业务经营状况的理解以及对企业持续经营能力的判断。

将数字货币的市价浮动带来的损益与其它经营活动带来的损益分开,有助于报表使用者掌握企业整体经营状况。因此,无论对于选择公允价值模式或成本模式的企业,都须加强数字货币公允价值变动情况的表外披露。企业应在资产负债表日披露数字货币的持有情况,包括所持有数字货币的名称、数量、历史成本、是否存在活跃市场、在活跃市场的最新人民币市价、公允价值变动额等。鉴于数字货币交易所24小时可交易,且各数字货币交易所的报价存在价差,我们建议企业选择资产负债表日成交量最大的三家数字货币交易所在某固定时间点的报价,取平均值作为最新市价。

以云算力租赁业务的账务处理探讨

数字货币产业链中萌生出众多新颖的业务形式,例如云算力销售、云算力租赁、云算力理财等业务。云算力租赁指的是,矿池(即出租方,通常也是挖矿特种计算机的提供方)和数字货币的投资者(即承租方)签订算力租赁合约,由矿池提供算力租赁服务,赚取相应算力所挖的数字货币的业务形式。云算力租赁具有以下几个特点:其一,云算力租赁款金额高昂,几乎就是挖矿特种计算机的售价,还通常要求承租方一次性付清。其二,与普通的计算机租赁相比,云算力租赁下的租赁标的是矿机的Hash计算能力,矿机实物本身并不转移到承租方,矿机始终由具有专业知识和运营能力的出租方组装、调试上架,并把算力接入矿池,实施挖矿。其三,出租方和承租方之间除了租赁款结算外,还涉及数字货币的挖矿收益分成。通常收益分成分为独享和共享两个阶段。在独享阶段,承租方可获得算力收益扣除矿池费和电费后的所有净收益;当累计收益超过租赁款金额后,进入共享阶段,扣除承租方持有的算力对应的电费后,出租方可按合同约定获得部分净收益。

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在实务中,为简化账务核算,有的矿池公司把云算力租赁业务分拆为两笔交易进行处理。在收到租赁款时,按照矿机销售确认销售收入和结转成本;在收益共享阶段,根据分成金额确认为其他业务收入。本文认为该算力租赁业务应作为租赁业务进行账务处理。矿池公司让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利。首先,该业务具有可识别的资产,一般情况下合同约定的算力针对的是某批次矿机的算力,虽然并不实现矿机的实物转移,但实物对应的算力具有可识别性。如果合同约定的算力不具有可识别性,缺乏对应的矿机,则矿池公司应根据《企业会计准则第14号——收入》,将此按照提供服务来确认与计量收入。其次,根据租赁合同,这些矿机只能用于挖矿,不能用于其它目的,即承租方在使用期间内可主导已识别资产(算力)的使用方式和使用目的。再次,虽然进入收益共享阶段,矿池公司能获得部分挖矿收益,但相比承租方而言,金额较小,即可认为承租方获得了因使用算力产生的几乎全部经济利益。

结论与展望

如今,纵使数字货币的合法性有待商榷,数字货币已被用于支付商品及服务、作为投资工具等目的而持有。我们呼吁会计准则制定机构能尽快出台相应规定予以指导数字货币资产及交易记录。鉴于数字货币难以在我国现行会计准则体系中匹配合适的资产项目,本文建议新增一个独立的项目“数字货币资产”来解决目前的困境。在会计准则制定机构未采取进一步行动的情况下,企业还须从基本经济关系实质上进行理解,依据现行会计准则,根据自身情况采取合理的核算方法,同时可以寻求专业人士的指导和建议。(完)

(本文图片均来源于网络)

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本文由厦门国家会计学院蹇薇副教授与中审众环会计师事务所(特殊普通合伙)深圳分所授薪合伙人夏玉梅女士共同撰写。原文发表于《会计之友》杂志2018年第23期,本文对原发表内容有删节与修改。感谢厦门国家会计学院云顶课题“数字货币的会计处理问题研究”( YD20180201) 对本文的资助。

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